5.1.3 Míra výkonu aktivity
Znalostní báze
Popis - definice
Poté co jsou v rámci ABC kalkulace stanoveny vztahové veličiny (cost drivers) pro jednotlivé aktivity, které by měly co nejpřesněji definovat příčinu spotřeby nákladů vázaných k dané aktivitě, je nutné stanovit jednotku, v které je výkon aktivity měřen (output measure). Tato jednotka může být velmi často se vztahovou veličinou shodná. Cílem této fáze je stanovit počet těchto měřitelných jednotek, který byl v daném období spotřebován, tedy stanovit tzv. míru výkonu aktivity (activity recovery rate). Míra výkonu aktivity (MVA) přestavuje počet vykonaných nebo spotřebovaných jednotek aktivity ve sledovaném období (Glad and Becker 1996). Toto období by mělo být shodné s obdobím, ke kterému se váží náklady vstupující do systému.
Např. pro aktivitu seřízení stroje byla stanovena transakční vztahová veličina počet seřízení, výkon aktivity je tedy měřen v počtech seřízení, které odpovídají definované vztahové veličině. Ve sledovaném období, v prvním čtvrtletí 2014, bylo provedeno 220 seřízení strojů. Počet těchto seřízení tedy představuje míru výkonu dané aktivity ve sledovaném období.
V zásadě existují dvě alternativy pro stanovení míry výkonu aktivity:
- Skutečný výstup
Tato metoda používá pro stanovení míry výkonu aktivity skutečný výstup, který aktivita v daném období realizovala. V našem případě by se jednalo o situaci, kdy je jako výstup dané aktivity bráno skutečně provedených 220 seřízení strojů. Tento přístup má výhodu v tom, že v rámci alokace nákladů dochází k plnému přiřazení nákladů aktivity výkonům. Výkony aktivit mohou však v jednotlivých obdobích kolísat, někdy velmi výrazně, což se může projevit v kolísání jednotkových nákladů aktivit a nákladů přiřazených nákladovým objektům. Tato metoda také nedokáže stanovit míru nevyužité kapacity a náklady s ní spojené. Na druhé straně je měření skutečného výstupu aktivity často jednodušší než stanovování maximální míry výkonu, zvláště u určitých typů režijních aktivit.
- Maximální kapacita
Každá aktivita má určitou maximální míru výstupu, ať už skutečnou nebo hypotetickou, která může být použita jako míra výkonu aktivity. V našem případě můžeme např. stanovit, že úsek údržby je z kapacitních důvodů schopen provést 300 seřízení strojů čtvrtletně. Výhodou takovéhoto přístupu je to, že míra výkonu, jednotkový náklad aktivity i náklady ve finále přiřazené nákladovému objektu, zůstanou konstantní. Srovnání maximální kapacity a skutečného výkonu dané aktivity navíc umožňuje stanovení nevyužité kapacity a jejího nákladového ocenění. Omezením této metody je určitá vyšší náročnost na analýzu a sběr dat. Ne vždy je také možné maximální kapacitu jednoduše stanovit, což se týká zejména podpůrných režijních aktivit.
Případové studie
Stanovení míry výkonu aktivity
Dalším krokem v rámci analýzy aktivit je stanovení míry výkonu aktivit (output measure, activity recovery rate, MVA). Jedná se vlastně o stanovení počtu vztahových veličin, které daná aktivita ve sledovaném období vyprodukovala. Prakticky se jedná o změření aktuálního nebo maximálního výkonu dané aktivity ve sledovaném období. Otázka, zda jako výkon aktivity zvolit aktuálně změřený výstup dané aktivit či její maximální možný výkon již byla vysvětlena v kapitole 7.1.5. Klíčovým problémem v rámci této fáze je dostupnost dat týkajících se skutečného, resp. maximálního výkonu dané aktivity. Tabulka 1 ukazuje možnosti, jak změřit výkon aktivity na základě skutečného nebo maximálního výstupu aktivity.
Stanovení hodnoty MVA pro jednotlivé aktivity je vždy individuální. Např. u aktivit „Nákup materiálu“ a „Nákup speciálních komponent“ je nutné stanovit počet objednávek standardního materiálu, resp. speciálních komponent ve sledovaném období. U aktivity „Plán výroby“, se stanoví, jaký počet plánů, pro jednotlivé stroje byl ve sledovaném období sestaven. U aktivity „Přestavba strojů a údržba forem“ se stanoví počet provedených přestaveb, s kterými souvisí i údržba demontované a instalované vstřikovací formy. U výrobních aktivit jako je „Vstřikování“, „Montáž“ nebo „Potisk“ se stanoví objem hodin, po které byly dané výroby v provozu. U aktivity „Kontrola kvality výrobků“ je nutné určit počet kontrol, za předpokladu, že kontrola probíhá u každého výrobku. Aktivita „Zabalení a expedice“ stanovuje počet palet s výrobky k expedici. Aktivita „Skladování HV“ stanovuje počet palet s hotovými výrobky umístěnými ve skladu násobenými dobou jejich skladování v měsících. U ostatních aktivit je způsob vyčíslení hodnoty MVA velmi podobné. Jak je z této krátké ilustrace patrno, zjišťování hodnot MVA při praktické aplikaci ABC kalkulace je často velmi komplikované a vyžaduje sběr a evidenci značného objemu nefinančních informací, což může být překážkou efektivního využití ABC systému. Tyto problémy je nutné předvídat již při samotné volbě odpovídajících vztahových veličin a zvolit takové vztahové veličiny, které usnadní sběr a evidenci dat spojených s objemem výkonu těchto aktivit (MVA).
V rámci ABC kalkulace byla sledována aktivita balení. Balení je ve firmě prováděno na speciální balicí lince s maximální kapacitou 150 balení za hodinu. Balicí linka má tak průměrnou kapacitu 23.760 balení měsíčně. V měsících leden – březen bylo na balicí lince zabaleno 17500, 22000 resp. 14900 balení. Měsíční kalkulované náklady výrobní linky jsou 550 tis. Kč. Náklady na jedno balení tak v každém měsíci kolísají v závislosti na vytížení balicí linky.
Firma se rozhodla stanovit náklady na jedno balení při maximálním využití linky, což činí 550.000,- Kč/23760ks = 23,14 Kč. Vzhledem k tomu, že jsou náklady balení kalkulovány na základě maximální kapacity, je možné stanovit nevyužité fixní náklady, které se stanoví jako rozdíl mezi maximálním a skutečným využitím linky v daném měsíci a náklady na jedno balení při maximální kapacitě.
