5.1.2 Vztahové veličiny aktivit
Znalostní báze
Popis - definice
Náklady, které jsou přiřazeny jednotlivým aktivitám je v další fázi tvorby ABC kalkulace nutné přiřadit jednotlivým nákladovým objektům, tedy jednotlivým výrobkům a službám. Pro tyto účely je potřebné výkon aktivity nějakým způsobem měřit a pomocí těchto měřítek vyjádřit vztah nákladů aktivity k nákladovému objektu. Pro tyto účely se používají tzv. vztahové veličiny aktivit (activity-cost drivers). Vztahové veličiny představují příčinné faktory, které způsobují změnu výše nákladů aktivity. Z toho důvodu se v češtině někdy označují pojmem příčiny (Staněk 2003). Vztahové veličiny jsou svým způsobem analogií rozvrhových základen u přirážkových kalkulací, které ale vyjadřují daleko širší spektrum příčin vzniku nákladů. Tradičně bývají členěny do tří základních skupin:
- Transakční veličiny (transaction drivers) kvantifikují počet výkonů určité aktivity. V praxi se může jednat např. o počet objednávek, počet kontrol nebo počet vyexpedovaných palet. Tento typ vztahové veličiny je nejméně náročný na evidenci dat a tím pádem i nejméně nákladný. Bývá ale také nejméně přesný, protože předpokládá, že každý výkon aktivity spotřebuje stejné množství vstupů (např. každá kontrola je stejně časově náročná). Na druhé straně, pokud odchylky v objemu spotřeby vstupů nejsou významné, je použití tohoto typu vztahové veličiny relativně přesné, pokud jsou odchylky významné a způsobovaly by výrazné nepřesnosti, je nutné použít časovou veličinu.
- Časové veličiny (duration drivers) reprezentují množství času, který byl pro výkon aktivity spotřebován. Příkladem může být počet hodin seřízení strojů nebo počet hodin vyjednávání se zákazníky. Pokud seřízení stroje spotřebuje relativně krátký čas a seřízení jiného stroje čas relativně dlouhý, je použití časové veličiny daleko účinnější než použití veličiny transakční, která kalkuluje s průměrnou dobou potřebnou k seřízení jednotlivých strojů, v rámci univerzální jednotky aktivity.
- Silové veličiny (intensity drivers) přiřazují použité zdroje přímo nákladovému objektu pokaždé, když je aktivita vykonána. Tam kde časové veličiny vytváří určitou průměrnou hodinovou sazbu na aktivitu, silové veličiny umožňují přímé měření spotřeby zdrojů určitou aktivitou ve vztahu k objektu.
Otázka, který typ vztahové veličiny v praxi použít, může vyvolávat značné diskuse. Při implementaci metody ABC budoucí uživatelé, také pod vlivem zažitých objemových alokačních postupů, tíhnou k širšímu využívání časových veličin. Např. u aktivity seřízení strojů bývá často navrhováno použít vztahovou veličinu počet hodin seřizování. Tato vztahová veličina ovšem vyžaduje měření časových period spotřeby dané aktivity u každého nákladového objektu. V praxi bychom tedy museli u každého výrobku, nebo každého výkonu aktivity měřit dobu tohoto seřizování a nějakým způsobem tyto informace systémově evidovat. Alternativou, která potřebu této evidence dat eliminuje, je použití transakční veličiny.
Transakční veličina ovšem předpokládá, že každý výkon aktivity spotřebovává stejný objem zdrojů. V našem případě by tedy bylo každé seřízení stroje považováno za identicky časově náročné. V některých ABC aplikacích se využívá tzv. indexní metoda, která klasifikuje jednotlivé úrovně výkonu aktivity dle objemu spotřebovaného množství vztahové veličiny (např. seřízení malého, středního a velkého stroje). Tento přístup výrazně usnadňuje praktické využití metody, protože odstraňuje nejvýznamnější omezení časových veličin, kterým je nutnost evidence doby výkonu aktivity ve vtahu k jednotlivým nákladovým objektům.
Případové studie
Stanovení vztahových veličin aktivit
Obecně můžeme říct, že vztahová veličina aktivit představuje veličinu, kterou je výkon dané aktivity možné měřit. Zvolená vztahová veličina aktivit by měla jednak vystihovat příčinný vztah nákladů k výkonu aktivity, ale měla by být zvolena tak, aby byla na základě dat dostupných uvnitř podniku kvantifikovatelná, tzn., aby tato data bylo možné získat. Na základě stanovení odpovídající vztahové veličiny aktivit se následně zjišťuje tzv. míra výkonu aktivity (output measure) – MVA. Tabulka 1 zobrazuje příklad možných vztahových veličin zvolených pro jednotlivé definované aktivity.
Jak je z příkladu patrno, ve většině případů byly zvoleny transakční veličiny, které udávají počet jednotek aktivity. Časté je také použití časových veličin, které identifikují objem času (hodin) výkonu dané aktivity.
Často řešenou otázkou při volbě vhodných vztahových veličin je otázky kdy použít transakční nebo časovou vztahovou veličinu, tj. jestli např. výkon aktivity „Přestavba strojů“ měřit v počtu provedených přestaveb nebo v hodinách. Volba záleží na charakteru aktivity. V případě, že se jedná o standardizovanou operaci, která je přibližně stejně časově náročná, je vhodné zvolit transakční veličinu, která je jednodušší, v našem případě tedy počet přestaveb, v případě, že se jednotlivé přestavby významně liší ve spotřebě času a potažmo nákladech, je nutné použít časovou metodu nebo indexní metodu.
V některých případech může dojít k volbě velmi nestandardní vztahové veličiny kombinující více měřených proměnných. V našem příkladu jde o aktivitu „Skladování“. Analýzou příčiny vzniku nákladů bylo zjištěno, že náklady na skladování jsou navázány jak na objemovou veličinu, tzn., že čím více m2 nebo paletových míst skladovací plochy skladování určitých výrobků zabere, tím více nákladů spotřebovávají. Na druhé straně jsou ale náklady skladování ovlivněny také dobou, po kterou jsou určité komodity skladovány. Veličina paletoměsíc, která vlastně vyjadřuje náklady spojené s uskladněním jedné palety na dobu jednoho měsíce, v sobě tedy tyto dva rozměry spojuje oba faktory ovlivňující náklady dané aktivity.
