4.3 Rozvrhová základna a vztahová veličina

Nákladová alokace je procesem přiřazování nákladů v případě, že neexistuje přímý exkluzivní vztah mezi nákladem a výkonem. Při nákladové alokaci používáme určitou zprostředkující veličinu, jejíž pomocí přiřazujeme nepřímé náklady objektu alokace. Tato veličina bývá nejčastěji označována termínem rozvrhová základna (allocation base, recovery base), která se nejčastěji používá u tradičních nákladových systémů. U moderních procesních nákladových systémů (Activity-Based Costing) vychází použitá veličina z daleko volněji definovaných vztahů a bývá označována jako vztahová veličina (cost driver).

Rozvrhová základna by měla být ve vztahu příčinné souvislosti s rozvrhovanými náklady a s objekty kalkulace. Volba správné rozvrhové základny je pro podnik velmi důležitá, protože na ní závisí přesnost, s jakou je kalkulace schopna vyčíslit náklady související s kalkulovaným výkonem. V tradičních kalkulacích je někdy volba přesné rozvrhové základny do značné míry komplikovaná. U nákladů, které jsou sdruženy v rámci výrobní nebo zásobovací režie, lze relativně přesně definovat příčinu vzniku nákladů a zvolit odpovídající rozvrhovou základnu. Na druhé straně u nákladů, které jsou sdruženy v rámci správní nebo odbytové režie, často nelze určit odpovídající rozvrhovou základnu, která by mohla být v praxi využitelná a která by umožnila výše zmíněné přesné přiřazení nákladů výkonu. Mezi tradiční rozvrhové základny patří především přímé mzdy. V souvislostech s rozvojem nových technologií a výroby podniky často přecházely k modernějším rozvrhovým základnám (jako například strojové hodiny). V praxi se často využívá více rozvrhových základen pro různé skupiny nepřímých nákladů – diferencované rozvrhové základny. Mohou tak existovat různé rozvrhové základny pro rozvrhování výrobní, materiálové, správní a odbytové režie.

Zde můžeme vidět příklady rozvrhových základen pro různé typy režijních nákladů:

Při provádění nákladové alokace je naším cílem vždy přiřadit objektu ty náklady, které daný objekt vyvolal. Tohoto cíle můžeme zpravidla docílit zvolením takové rozvrhové základny, která je skutečným měřítkem vzniku těchto nákladů – což samozřejmě nemusí být ve všech případech zcela jednoduché. V případě, že pro nákladovou alokaci použijeme takovou vztahovou veličinou, která je skutečnou příčinou vzniku nákladů, mluvíme o alokaci podle příčinné souvislosti (cost-and-effect allocation). Na druhé straně pokud jako rozvrhovou základu použijeme veličinu, která není příčinou vzniku těchto nákladů, mluvíme o tzv. arbitrární nebo svévolné alokaci (arbitrary allocation). Příkladem arbitrární alokace může být situace, kdy jsou hodiny přímé práce použity jako rozvrhová základna pro alokaci nákladů souvisejících s příjmem materiálu. Výrobek náročný na přímou práci, který spotřebovává vysoký podíl hodin přímé práce (například 30 %), ale malé množství materiálových položek (a tím pádem nízký objem nákladů příjmu materiálu), bude v takovéto kalkulaci zatížen vysokým podílem nákladů příjmu materiálu. Alokace nákladů bude v takovém případě nepřesná a nebude odpovídat skutečné spotřebě zdrojů nákladovým objektem. Problémem, který ovlivňuje volbu odpovídající rozvrhové základny v podnikové praxi, je také schopnost uživatele najít zdroj dat, jež by umožnily využít takovou rozvrhovou základnu. V praxi tedy podniky často volí rozvrhovou základnu nikoliv podle toho, jak tato základna vyjadřuje příčinnou souvislost mezi nákladem a výkonem, ale podle toho, jaká data jsou pro provedení nákladové alokace dostupná.

Stanovení rozvrhové základny a výpočet režijní přirážky

Při stanovení rozvrhové základny máme v zásadě dvě možnosti. První možností je, že tuto základnu stanovíme v peněžní formě a na jejím základě vypočítáme režijní přirážku v procentech, případně koeficient režie vyjádřený poměrovým číslem na základě následujícího vztahu. Režijní přirážka nám tedy udává, kolik procent (případně jaký podíl) objemu rozvrhové základny tvoří režijní náklady podniku, respektive výkonu.

PP = NRN / RZ (peněžní jednotky)

PP – procento přirážky režijních nákladů
NRN – nepřímé režijní náklady
RZ – rozvrhová základna v Kč

Druhou možností je použití tzv. naturální rozvrhové základny, kde je sazba režijní přirážky vyjádřena nikoliv v procentech, ale v peněžních jednotkách. U naturálních základen se tedy zjišťuje sazba režijních nákladů v peněžních jednotkách (Kč) na jednu naturální jednotku základny (například na hodinu práce nebo kilogram pořízeného materiálu) obdobným způsobem.

RP = NRN / RZ (naturální jednotky)

RP – sazba nepřímých režijních nákladů
NRN – nepřímé režijní náklady
RZ – rozvrhová základna v naturálních jednotkách

Peněžní a naturální rozvrhové základny

Obě možnosti aplikace přirážkové kalkulace mají své výhody a nevýhody. Tabulka ukazuje způsob zobrazení jednotlivých druhů rozvrhových základen. Rozvrhová základna vyjádřená v peněžních jednotkách bývá v praxi snadněji kvantifikovatelná. Z účetních výkazů se stanoví hodnota nepřímých nákladů a je dělena objemem rozvrhové základny, vyjádřené taktéž v peněžních jednotkách. Takto zjištěná režijní přirážka, jejíž hodnota je stanovená v procentech, má zpravidla horší vypovídací schopnost než režijní přirážka, jejíž hodnota je vyjádřena v peněžních jednotkách přepočtených na naturální jednotku. Mezi další omezení peněžních základen lze zařadit riziko nesprávného přiřazení nepřímých nákladů, které je způsobeno změnou ceny rozvrhové základny (například hodinová mzda dělníků u přímé práce jako rozvrhové základny). V případě, že například mzdy vzrostou o 10 % a veškeré další náklady zůstanou beze změny, způsobí peněžní základna, že bez ohledu na to, že se objem nepřímých nákladů nezměnil, bude výkonu připočteno ještě o 10 % více těchto nepřímých nákladů. To znamená, že peněžní základny nejsou stálé, a proto omezují i srovnatelnost hodnot režijních přirážek v jednotlivých obdobích. Naturální základny jsou do určité míry přesnější a stálejší. Mají vyšší vypovídací schopnost díky tomu, že hodnota základny v naturálním vyjádření (380 Kč/h) je laicky snáze interpretovatelná. Hodnota naturální základny také zůstane stálá, bez ohledu na to, jestli dojde ke změně cen rozvrhové základny. Tato zvýšená přesnost je ovšem vykoupená tím, že pro aplikaci tohoto postupu je nutné evidovat naturální spotřebu rozvrhové základy: tedy v případě, že rozvrhovou základnou bude přímá práce, musíme evidovat spotřebu hodin této práce jak za celý podnik, tak ve vztahu k jednotlivým výkonům.

Problematikou volby správné rozvrhové základny jsme se zabývali výše. V ideálním případě by měla zvolená rozvrhová základna využitá pro stanovení předkalkulované režijní přirážky ovlivňovat (drive) režijní náklady. Pro označení takového typu rozvrhové základny se používá také označení vztahová veličina (cost driver). Vztahová veličina je určitý faktor (jako strojové hodiny, počet obsazených lůžek, počet expedovaných palet nebo počet letových hodin), který způsobuje vznik režijních nákladů. V případě, že je stanovená rozvrhová základna využita pro výpočet překalkulované režijní přirážky a tato přirážka výši režijních nákladů neovlivňuje, budou náklady kalkulovaného produktu zkresleny. Například pokud jsou přímé mzdové náklady použity pro alokaci režijních nákladů, ale ve skutečnosti má jen velmi malá část režijních nákladů souvislost se mzdovými náklady, budou produkty s vysokým podílem přímých mzdových nákladů nákladově nadhodnoceny (overcosted).

Jak již bylo zmíněno, v moderních kalkulačních metodách využíváme pojem vztahová veličina. Především u metody ABC rozeznáváme dvě vztahové veličiny. Vztahové veličiny nákladů (Resource Cost Driver), která vymezuje způsob přepočtu nákladů z účetní evidence na jednotlivé definované aktivity. V dalším kroku potom využíváme vztahová veličina aktivity, respektive nákladový nositel (Activity Cost Driver) a stanoví se náklady na jednotku aktivity.