5.1 Základní pojmy – Kalkulace podle aktivit (Activity-based costing)

Stejně jako celá řada jiným ekonomicko-manažerských nástrojů a metod, i kalkulace podle aktivit (ABC) vznikla jako určitá reakce na problémy spojené s aplikací tradičních kalkulačních metod. Jak bylo v předešlých kapitolách ukázáno, tradiční kalkulační metody vedou velmi často ke zkreslení výsledných nákladů přiřazených výkonu. Oprávněně kritizovanou se v této souvislosti stala zejména přirážková kalkulace a to zvláště v situacích, kdy je využívána ve formě sumační kalkulace s nevhodně zvolenou rozvrhovou základnou. V takovémto případě může tato kalkulace vést k velmi nepřesným výsledkům. Tím, že přirážková kalkulace fixní náklady rozpouští na jednotlivé výrobky, stává se velmi nepružnou, a to zejména v situacích častých změn v objemu a struktuře výkonů. Tato omezení začaly být hlouběji diskutovány koncem 80. let, kdy se podniky začaly potýkat s významným nárůstem podílu nepřímých nákladů a nárůstem struktury prováděných režijních činností. Jedním z řešení výše uvedených nepřesností přirážkové kalkulace, které se stalo velmi populární i v tuzemských podmínkách bylo využití kalkulace neúplných nákladů.

Kalkulace variabilních nákladů nabízí relativně velmi jednoduchý nástroj, eliminující podstatnou část omezení spojených s aplikací přirážkové kalkulace. Na druhé straně je ovšem využitelnost kalkulace variabilních nákladů do značné míry omezená. Kalkulace variabilních nákladů přináší možnosti efektivního řízení krátkodobých rozhodovacích úloh na existující kapacitě, je ovšem velmi omezeně využitelná pro dlouhodobé analýzy vztahu mezi náklady a výkony, analýzy nepřímých nákladů či pro cenová rozhodování.

Dalším z důvodů, které ve svém důsledku vedly k vzniku kalkulace podle aktivit, jsou manažerské požadavky na kalkulační systém. Manažeři v současném vysoce konkurenčním prostředí zvyšují své nároky na kvalitu a strukturu informací, které poskytují manažerské informační systémy a kalkulace. Manažeři tedy začínají čím dál častěji hledat odpovědi na otázky typu:

• Které produktové řady jsou nejvíce ziskové a které naopak generují ztrátu?
• Kolik podnik opravdu stojí jednotlivé činnosti?
• Jsou tyto činnosti vykonávány efektivně?

Hledání odpovědí na tyto otázky může představovat problém, pokud ekonomický úsek podniku nesleduje náklady na jednotlivé prováděné činnosti, které jsou uvnitř podniku vykonávány. Náklady jsou velmi často sledovány dle funkční struktury, která je vymezena funkčními organizačními jednotkami a systémem odpovědnostního účetnictví. Takováto klasifikace ale nepodává odpovídající informace o nákladech v souvislosti se skutečně prováděnými činnostmi a jejich vztahem k podnikovým výkonům. Manažeři tak mají často jen omezené informace o skutečné příčinnosti a struktuře nákladů, což někdy vede až k extrému, že jsou známy jen náklady dle druhové klasifikace na vstupu a na druhé straně hodnota čistého zisku podniku jako celku.

Základním požadavkem, který stál u zrodu, kalkulace podle aktivit, a dalších moderních metod řízení nákladů, bylo umět přiřazovat náklady výkonům podle skutečných příčin, které k vzniku nákladů vedou. V praxi se jedná hlavně o samotné vnitropodnikové činnosti, prováděné v rámci transformačního procesu. Znamená to, že hledání přesného zprostředkujícího vztahu mezi náklady a výkony, je z důvodu snahy o obecné, paušální přiřazení často odsouzeno k neúspěchu. Pokud chceme náklady přiřadit výkonům dle příčinné souvislosti, musíme hledat skutečné příčinné vztahy mezi výkony, vnitropodnikovými činnostmi, které jsou k jejich realizaci nezbytné a náklady, které tyto činnosti spotřebovávají. Jinak řečeno, ideální kalkulační systém by měl odrážet celý podnik – provoz i administrativu, a sledovat čas, úsilí a dovednosti potřebné k výrobě a prodeji každého výrobku.

Základní principy kalkulace podle aktivit

Kalkulace podle aktivit (Activity-based costing, ABC) používá pro přiřazování nákladů objektům měření skutečných výkonů jednotlivých prováděných činností a aktivit. V praxi se ukázalo, že tento postup je jedinou možností, jak eliminovat paušalizovaní nákladů v různých zjednodušených způsobech alokace. Zprostředkovaný vztah mezi nákladem a výkonem již netvoří zkreslující rozvrhová základna, ale skutečné aktivity a činnosti, které podnik provádí s cílem tvorby výkonů. V rámci této metody tedy sledujeme náklady a jejich tok podél prováděných procesů a aktivit a těmto skutečnostem odpovídá i způsob jejich přiřazování.

ABC usiluje o odhalení skutečné příčiny vzniku nákladů a jejich adresné alokaci těm podnikovým výkonům a produktům, které je skutečně spotřebovaly. Častým nedostatkem většiny jednoduchých kalkulačních metod je např. snaha alokovat režijní náklady (např. náklady poprodejního servisu, či ochodu) bez rozdílu mezi všechny nákladové objekty (klienty), ve stejném podílu (např. pomocí stanovení konstantní obchodní režie). Principiálně správným řešením by ovšem bylo přiřadit tyto náklady dle jejich skutečné spotřeby (např. ve větší míře té skupině klientů, která vyžaduje více servisní podpory či obchodních činností než ostatní zákazníci). 

ABC kalkulace při své aplikaci poskytuje široké spektrum informací o nákladech, činnostech, aktivitách, výkonech a nákladových objektech, které začaly být využívány nejenom pro samotnou nákladovou kalkulaci, ale i pro řízení činností prováděných v podniku a také pro restrukturalizaci podnikových procesů a aktivit. Z toho důvodu byl definován manažerský nástroj, který bývá označován jako Activity-Based Management (řízení podle aktivit), který využívá informací získaných ABC pro dosažení cílů organizace. Dnes pro obecné označení této metody používáme také pojmy Activity-Based Cost Management nebo Activity-Based Costing and Management (ABC/M) nebo český ekvivalent procesní řízení nákladů (Glad and Becker, 1996, Staněk, 2003).

Vedle toho, že je ABC kalkulace nástrojem, který slouží primárně k výpočtu nákladů na určitý nákladový objekt, je díky svým charakteristikám i velmi významným nástrojem nákladového řízení, sloužícího ke snižování nákladů a jejich optimalizaci. ABC přístup předpokládá, že náklady mohou být řízeny a ovlivňovány pomocí řízení a ovlivňování podnikových aktivit.

Základní etapy tvorby ABC systému

V předešlé části byla popsána základní filosofie ABC kalkulace a byly vysvětleny základní pojmy, které jsou v rámci tohoto typu kalkulace používány. V této části se budeme zabývat samotným postupem aplikace ABC kalkulace či systému. Základní etapy tvorby ABC systému můžeme rozdělit do pěti základních kroků:

1. Úprava účetních dat
2. Definice struktury ABC systému (aktivit a nákladových objektů)
3. Procesní nákladová analýza – přiřazení nákladů aktivitám
4. Analýza aktivit – definice vztahových veličin, kalkulace jednotkových nákladů aktivit
5. Přiřazení nákladů aktivit nákladovým objektům

1) Úprava účetních dat

Úprava účetních dat představuje etapu, která není samotnou součástí tvorby ABC kalkulace, pro její efektivní realizaci je ale nezbytná (Staněk 2003). Tradiční finanční účetnictví bylo primárně vytvořeno pro účely externích uživatelů, a jak jsme již ukázali v první kapitole této publikace, pro účely manažerského rozhodování nemusí být vždy zcela vhodné. Problémem je v tomto případě řada specifických úprav finančního účetnictví, které zkreslují podobu reálných ekonomických nákladů. Tytu úpravy je nutné korigovat do podoby skutečných reálných ekonomických veličin. Absence těchto úprav vytváří riziko, že do ABC kalkulace nebudou propuštěny skutečné náklady, a že náklady, přiřazené aktivitám a následně produktům, budou do určité míry deformovány specifickými úpravami finančního účetnictví, případně nebudou odpovídat skutečně spotřebovaným zdrojům a obětovaným alternativám vyjádřených ve formě oportunitních nákladů.

Úprava účetních dat spočívá v první řadě v eliminaci specifických nákladových položek finančního účetnictví. Ve většině případů totiž tyto specifické položky nákladů nesouvisí se skutečně prováděnými aktivitami a bylo by je tudíž také velmi obtížné jakýmkoliv způsobem aktivitám přiřazovat. Pokud bychom tedy tyto náklady v systému ponechali, mohou zkreslovat výstupy ABC kalkulace. V praxi se může jednat např. o následující položky:

• Kurzové rozdíly
• Inventarizační rozdíly
• Cenové rozdíly
• Opravné položky
• Dary
• Přefakturace
• Smluvní pokuty a penále

Do systému by také neměly být propuštěny náklady, kterým v rámci výnosů odpovídají související položky. Např. nákup a odprodej položky materiálu nemá v souvislosti s činnosti podniku relevantní význam, samozřejmě za předpokladu, že se nejedná o periodickou činnost, která např. z důvodu nevhodné organizace činností ve skladovém hospodářství spotřebovává práci pracovníků skladu.

Na druhé straně je vhodné do ABC systému zahrnout náklady, které ve finančním účetnictví nejsou evidovány, ale jejich kvantifikaci je možné provést na základě peněžního ocenění určitých spotřebovaných faktorů nebo obětovaných alternativ. Jedná se vlastně o aplikaci konceptu oportunitních nákladů. Oportunitní náklady postihují veškeré faktory, které naše rozhodování ovlivňují, a mají dopad na ekonomické dopady těchto rozhodnutí. Aktivity a produkty oceněné na základě finančního účetnictví v sobě tedy nemusí zahrnovat veškeré vlivy, které manažerská rozhodnutí ovlivňují. Náklady tohoto typu se označují jako tzv. kalkulační druhy nákladů, což jsou de facto náklady, které finančním účetnictvím nejsou evidovány vůbec, nebo jsou účetnictvím evidovány v jiné výši.

2) Definice aktivit a nákladových objektů

V další fázi tvorby ABC nákladového systému je nutné definovat strukturu aktivit, které budou v rámci systémů sledovány. Struktura těchto aktivit, které by měla do určité míry odpovídat tomu, jaké druhy výkonů podnik provádí a také tomu jaké nákladové objekty budou v rámci ABC systému sledovány. Definice těchto nákladových objektů by tedy měla být provedena bezprostředně s definicí aktivit tak, aby na základě ní mohla být vytvořena komplexní struktura ABC systému.

3) Procesní nákladová analýza – přiřazení nákladů aktivitám

Přiřazení nákladů aktivitám je další etapou tvorby ABC modelu, v rámci které se dostáváme k samotné nákladové alokaci. Cílem této fáze je kvantifikace nákladů vyvolaných vykonáváním jednotlivých aktivit. Tím, že identifikujeme výši nákladů spojených s výkonem jednotlivých aktivit, získáme daleko přirozenější přehled o tom, jaké zdroje jsou jednotlivými činnostmi v organizaci spotřebovány. Přiřazení nákladů aktivitám umožňuje zamyslet se nad skutečnou efektivností prováděných operací nebo klást otázky typu: „proč nás výkon této aktivity stojí tolik?“, “jsou tyto náklady skutečně opodstatněné?“ apod.

Před tím než začnou být náklady skutečně přiřazovány jednotlivým aktivitám, je nutné si uvědomit, které náklady do tohoto alokačního procesu budou vstupovat. Náklady je tedy před jejich přiřazením potřebné rozdělit na:

• Přímé náklady, které lze výkonům přiřadit přímo bez potřeby jejich přiřazování aktivitám. Tyto náklady tedy do ABC systému vstupovat v této fázi nebudou.
• Náklady alokovatelné pomocí aktivit, jsou tou skupinou nákladů, která bude v této fázi do ABC systému vstupovat. Jedná se o náklady spojené s výkonem definovaných aktivit, které ale nemají charakter přímých nákladů. Např. aktivita montáž výrobku tedy bude obsahovat veškeré náklady spojené s výkonem této aktivity vyjma přímých nákladů, které jsou objektu alokace přiřaditelné přímo.
• Nealokovatelné náklady, představují obecně velmi malou skupinu podnikových nákladů (cca 5%), které nemají žádnou příčinnou vazbu s výkonem aktivit podniku. Tyto náklady není vhodné alokovat aktivitám, protože mohou opět představovat riziko zkreslení reálné úrovně nákladů přiřazených aktivitám. Může se jednat např. o právní nebo soudní poplatky, odměny statutárním orgánům, pokuty a penále, a další kategorie fixních nákladů, které bývají v některých případech z ABC modelu přímo vyloučeny v rámci úpravy účetních dat.

V rámci nákladového ocenění aktivit je nutné transformovat nákladové položky z klasické účetní evidence, kde jsou náklady dle druhu evidovány na jednotlivých nákladových střediscích, a přiřadit je jednotlivým definovaným aktivitám. Tato transformace se provádí pomocí tzv. matice nákladů aktivit (activity-cost matrix), která přehledně zobrazuje veškeré vazby mezi nákladovými druhy a aktivitami.