1.2 Členění nákladů v účetních výkazech

Znalostní báze

Popis - definice

Členění nákladů bývá též označováno jako klasifikace nákladů – udává základní rozdělení nákladů dle různých hledisek a vzhledem k různým úlohám, které se řeší

Základní rozdělení a uspořádání nákladů:

náklady podle druhu – náklady externího charakteru, vznikající spotřebou statků a služeb externích dodavatelů, nebo také prvotní, tedy zaznamenávané ihned při jejich vstupu do podniku;
náklady dle zachycení ve výkazu zisku a ztráty – náklady jsou klíčovými položkami ve Výkazu zisku a ztráty, jsou rozděleny do provozní a finanční oblasti;
náklady podle účelu – je zaměřeno na nalezení příčiny jejich vzniku a sleduje náklady v úzkém propojení s rozhodovacími úlohami;
kalkulační členění – hlavní snahou je identifikovat náklady v co nejužším vztahu k určitým podnikovým činnostem a výkonům, a umožnit tak provést jejich přímou (příčinnou) alokaci;
náklady pro manažerské rozhodování – zde především náklady ve vztahu ke změnám objemu výkonu – jedná se o náklady fixní a variabilní, přičemž jejich posuzování a rozlišování se odvíjí od posouzení vztahu závislosti či nezávislosti na objemu produkce;

V manažerském rozhodování (někdy také v ekonomickém pojetí) dále rozlišujeme náklady:

přímé (Direct costs) a nepřímé (Indirect costs) náklady,
náklady související s časem (Period costs) anebo produktem (Product costs),
náklady ve vztahu k objemu produkce (Cost behaviour, Fixed costs, Variable costs),
relevantní a irelevantní náklady (Relevant and Irrelevant costs),
vyhnutelné a nevyhnutelné náklady (Avoidable and Unavoidable costs),
ovlivnitelné a neovlivnitelné (Controllable and Uncontrollable costs),
utopené náklady (Sunk costs),
oportunitní náklady (Opportunity costs),
přírůstkové a marginální náklady (Incremental and Marginal costs).

Výukové texty

Členění nákladů, jinak také označované jako klasifikace nákladů, je základním předpokladem pro různý pohled na náklady a je předpokladem pro efektivní řízení nákladů z různých pohledů.

Při volbě klasifikačních hledisek je zdůrazněn určitý aspekt vlastnosti nákladů. To umožňuje uspořádat náklady do logických celků a vytvořit tak informační základnu pro využití získaných informací pro různé úlohy. Zde je potřeba objektivně říci, že náklady lze členit a klasifikovat z různých úhlů pohledu a v odlišném pojetí, nicméně lze najít a identifikovat několik základních rozdělení a uspořádání nákladů. Rozlišuje min. tyto náklady:

náklady podle druhu,
náklady dle zachycení ve výkazu zisku a tráty,
náklady podle účelu,
kalkulační členění,
náklady pro manažerské rozhodování – zde především náklady ve vztahu ke změnám objemu výkonu.

Je vhodné si na tomto místě přiznat, že řízení nákladů (a také manažerské účetnictví) je v zahraničí daleko více propracované a také pohled na náklady je mnohdy odlišný. Ovšem i některé toto pojetí využíváme např. v manažerském rozhodování také v ČR. Zde tedy můžeme rozlišovat náklady:

přímé (Direct costs) a nepřímé (Indirect costs) náklady (1),
náklady související s časem (Period costs) anebo produktem (Product costs),
náklady ve vztahu k objemu produkce (Cost behaviour, Fixed costs, Variable costs),
relevantní a irelevantní náklady (Relevant and Irrelevant costs),
vyhnutelné a nevyhnutelné náklady (Avoidable and Unavoidable costs),
ovlivnitelné a neovlivnitelné (Controllable and Uncontrollable costs),
utopené náklady (Sunk costs),
oportunitní náklady (Opportunity costs),
přírůstkové a marginální náklady (Incremental and Marginal costs).

V praxi se dále používá i další dělení nákladů, a to na náklady dle podnikových funkcí, náklady dle původu spotřebovaných vstupů, dle vlivu na kvantifikaci výsledku hospodaření a dle faktu, přidávají-li či nepřidávají-li náklady hodnotu.

Druhové členění nákladů je v České republice, na rozdíl např. od USA, základním a nejběžnějším přístupem ke klasifikaci nákladů. V rámci druhového členění se náklady sledují dle věcné ekonomické podstaty vynaložených zdrojů, tzn., že členíme náklady dle druhu spotřebovaného prvotního externího vstupu, který vstupuje do transformačního procesu. Nákladovými druhy rozumíme věcně stejnorodé položky nákladů. Jedná se tedy o rozdělení nákladů, které odpovídá finančnímu pojetí a používá se i při sestavování účetních výkazů. Toto rozdělení lze nalézt v základní podobě téměř ve všech organizacích. Ovšem například pro manažerské účetnictví představuje pouze malou část sledování nákladů a jeho vypovídací schopnost pro manažerské rozhodování je značně omezená.

Druhové členění nákladů
Nákladovými druhy chápeme náklady externího charakteru, vznikající spotřebou statků a služeb externích dodavatelů, nebo také prvotní, tedy zaznamenávané ihned při jejich vstupu do podniku. Tyto náklady můžeme označit také jako jednoduché, což znamená, že je nelze dále rozčlenit. Součástí naopak nejsou náklady interní (druhotné), které vznikají v důsledku spotřeby vytvořených výkonů uvnitř podniku. Mezi základní nákladové druhy zařazujeme především:

náklady zastupující spotřebu hmotných statků, jako je spotřeba materiálu, spotřeba energie a paliv,
náklady na spotřebu služeb externích subjektů, dopravné, ekonomické a právní služby, nájemné, činnost v kooperacích apod.,
náklady vyjadřující spotřebovanou lidskou práci (osobní náklady), což jsou náklady na mzdy (platy) zaměstnanců, sociální a zdravotní pojištění placené zaměstnavatelem za své zaměstnance, jiné náklady související s prací zaměstnanců,
náklady odpovídající rozložení pořizovací ceny stálých aktiv úměrně jejich využití ve firmě, resp. vyjádření, jak přispívají ke generování tržeb či hodnoty, někdy se toto nepřesně zjednodušuje jako náklady, vyjadřující opotřebení stálých aktiv (tedy tzv. odpisy),
náklady vázané na finanční operace (finanční náklady), jako jsou placené úroky, poplatky za vedení bankovních účtů apod.

Jedná se o základní rozdělení nákladů tak, jak je nastaveno tako v účetnictví a v účetních osnovách. Toto členění nákladů tak tvoří jádro výkazu zisku a ztráty.

Druhové členění nákladů umožňuje kvantifikovat například objem materiálových nákladů, není však v rámci něj ale zpravidla možné rozlišit, zda se jedná o materiál použitý jako součást výrobku (jednicový) nebo o režijní materiál jako např. ochranné pomůcky, nástroje apod. U osobních nákladů není možné rozlišit, jaká část těchto nákladů je tvořena náklady osob přímo se podílejících na tvorbě výkonu, např. výrobních dělníků, a jaká část je tvořena výkony režijních dělníků. U odpisů nejsme schopni rozlišit, zda je odepisováno výrobní zařízení nebo kancelářské vybavení, a tak bychom mohli pokračovat dále. Z tohoto pohledu je nutné konstatovat, že pro účely hlubších manažerských analýz a tvorbu kalkulace je nutné použít jiné klasifikace nákladů.

Mezi přednosti druhové členění nákladů patří zejména průkaznost a jednoznačnost vynaložených nákladů. Tato klasifikace členění nákladů je velmi důležitá pro základní kontrolu úplnosti účetních informací ve sledovaném období, a to nejen pro potřeby řízení podniku, ale také i pro daňovou kontrolu, která je prováděna finančním úřadem.

Zahraniční autoři však považují druhovou klasifikací nákladů, která slouží především pro účetní závěrku, za nedostatečnou pro použití v efektivních manažerských rozhodnutích podle vnějších charakteristik jednotlivých druhů nákladů. Například již Kaplan a Johnson (1987) v této souvislosti prohlásili, že tradiční účetní systémy, které se zaměřují na náklady pouze z pohledu účetní závěrky, se příliš úzce zaměřují na vstupy.

Relativní podíl jednotlivých nákladových druhů nám však může u jednotlivých organizací napovědět, jaký význam hraje určitý nákladový druh roli a jaký je jeho význam. Tím nám také může napomoci poznání, na které nákladové druhy se máme zaměřit při snaze o nákladovou optimalizaci nebo jak se v absolutní hodnotě projeví relativní úspora určitého nákladového druhu. Struktura nákladových druhů organizace nám může také signalizovat, jaký je charakter transformačního procesu dané organizace. Rozdílná struktura nákladových druhů pak mohou poukazovat např. na organizace charakteru „manufaktury“, automatizované montáže, zakázkové firmy, poskytující služby, realizující obchod atd.

Náklady dle členění ve výkazu zisku a ztráty
Náklady jsou klíčovými položkami ve Výkazu zisku a ztráty (dále jen VZZ) a slouží spolu s výnosy k určení výsledku hospodaření. Náklady představují spotřebu, která je vynaložena k získání výnosů. Stejně jako u výnosů, není ani zde nutná podmínka jejich úhrady v daném období. Účetní pravidla platná v současné době v České republice nabízí dvě varianty sestavení výkazu zisku a ztráty:

Výkaz zisku a ztráty v druhovém členění
Výkaz zisku a ztráty v účelovém členění

Tyto dva výkazy se liší pouze v provozní části, část finanční je v podstatě shodná. Při účelovém členění výkazu jsou sloučeny veškeré tržby z prodeje, tj. za obchodní činnost i za výrobní činnost, včetně služeb. Provozní náklady jsou rozlišeny podle účelu na tři položky – náklady prodeje, odbytové náklady a správní náklady. V praxi je však nejvíce využíváno druhového členění nákladů. Rozdíl tedy spočívá v uspořádání a označování položek výkazu.
Ve VZZ se činnosti podniku dělí na:

Provozní oblast
Finanční oblast.

Provozní oblast nám podává přehled o provozních nákladech a výnosech, které souvisí s hlavní činností podniku. Při porovnání těchto nákladů a výnosů vznikne provozní hospodářský výsledek. Finanční oblast nám podává přehled o finanční činnosti podniku. Figurují zde především úroky z úvěrů finanční náklady související s poplatky za vedení bankovních účtů, nákladové operace související s operacemi např. s cennými papíry atd.

Před rokem 2016 jsme rozlišovali dále ještě oblast Mimořádnou, kde byly zachyceny náklady a výnosy mimořádného charakteru, související především se škodnými událostmi. S novelou o účetnictví však toto od roku 2016 vymizelo, resp. tyto náklady a výnosy byly převedeny do provozní oblasti.

Náklady v účelovém členění
Základním předpokladem úspěšného nákladového řízení je umět klasifikovat náklady ve vztahu k účelu jejich vynaložení. Účelové členění nákladů je zaměřeno na nalezení příčiny jejich vzniku a sleduje náklady v úzkém propojení s rozhodovacími úlohami, přičemž jednou z nejdůležitějších skupin rozhodovacích úloh jsou úlohy zajišťující řízení hospodárnosti vynaložených nákladů. Sleduje také jejích nositele a objekty. Laicky můžeme také účelové členění nákladů pojmout vznikem spotřeby daného nákladu. Největší výhodou účelového členění je tak možnost kontrolovat přiměřenost nákladů. Důležité je správně nastavit analytickou evidenci nebo účty vnitropodnikového účetnictví u účelového členění nákladů. Výkazy poskytují informace nejen interním, ale také externím uživatelům, proto mnoho společností sestavuje výkaz zisku a ztráty v druhové podobě a pro vnitřní potřeby podniku provádí analýzu nákladů na základě analytických účtů.

Při účelovém členění nákladů musí účetní jednotka minimálně odděleně vykázat náklady prodeje – náklady prodaných výrobků, prodaného zboží či služeb. Účelové členění poskytuje relevantnější informace než klasifikace nákladů podle druhů, ale zároveň alokace nákladů podle činností může být subjektivní záležitostí. Pro určení vztahu jednotlivých nákladových položek k podnikovým výkonům a jejich efektivnosti lze použít několik možných členění:

Náklady technologické, týkající se příslušné kalkulační jednice, které jsou bezprostředně vyvolány technologií dané činnosti, aktivity nebo operace nebo s ní účelově souvisí. Tyto náklady se vykazují samostatně za každý výkon ve stanovených kalkulačních položkách. Řadíme zde např. náklady na spotřebu materiálu pro výrobu, mzdové náklady výrobních pracovníků, pronájem výrobních prostorů apod. V zahraniční literatuře jsou tyto náklady označeny jako Manufacturing costs
Náklady na obsluhu a řízení, které slouží na vytvoření, zajištění a udržení podmínek racionálního průběhu výrobní činnosti (aktivity, operace). Jedná se tedy o náklady na zajištění podmínek a infrastruktury pro samotný výrobní proces. Jde například o náklady na spotřebu energie na vytápění budov nebo mzdy administrativních pracovníků, náklady na informační technologie a systémy apod. Tyto náklady bývají často označovány jako režijn. V anglické literatuře najdeme ekvivalent jako Nonproduction nebo Nonmanufacturing Costs.

Toto členění nákladů však není v praxi využíváno příliš často. Důvodem je jeho omezená využitelnost ve vztahu ke kalkulaci jednotky výkonu a dále pak také častá nejednoznačnost rozdělení nákladů do těchto dvou skupin, neboť je mnohdy velmi obtížné definovat, která nákladová položka ještě souvisí bezprostředně s technologií, a která je vyvolána obsluhou transformačního procesu jako celku. Protože toto rozdělení není pro organizace příliš přehledné, je využívanějším členěním nákladů dělení na náklady jednicové a režijní:

Jednicové – přímo souvisí s technologickým procesem a jsou příčinně vyvolány vytvořením každé konkrétně definované jednotky výkonu. Příkladem jednicových nákladů mohou být:
- o náklady na jednicový materiál (tyto mohou být přímo účtovány na výrobky, neboť lze fyzicky změřit jejich množství spotřebované jednotlivými výrobky – např. spotřebu dřeva při výrobě nábytku, spotřebu mouky při výrobě pečiva, spotřebu kovového materiálů při výrobě komponentů do aut atd.),
- osobní náklady výrobních pracovníků.
Režijní (angl. Overheads nebo overhead costs) – jejichž součástí jsou náklady na obsluhu a řízení a také ty části technologických nákladů, které není možné přiřadit jednotce výkonu, ale souvisí s transformačním procesem jako celkem, nelze u nich určit bezprostřední vztah ke konkrétní jednotce výkonu jako nositeli nákladů a nerostou přímo úměrně s počtem provedených výkonů. Tyto náklady tedy netvoří přímo podstatu výkonu a nejsou spotřebovávány přímo v souvislosti s každou vyprodukovanou jednicí výkonu, ovšem bez nich by vůbec nebylo možné výkon jako takový vytvořit. V nejširším slova smyslu jsou režijní náklady synonymem nepřímých nákladů do té míry, že nemohou být jednoduše přiděleny konkrétnímu výkonu, aniž by bylo použito nějaké metody alokace. Jejich řízení a kontrola je tak obtížnější než v případě nákladů jednicových. Jsou vykazovány v komplexních položkách v rozložení podle jejich funkce a dle různých typů režií. Příkladem režijních nákladů mohou být:
- osobní náklady THP pracovníků, administrativních pracovníků, manažerů apod.,
- náklady na vnitropodnikovou logistiku,
- odpisy dlouhodobého majetku (strojů, zařízení, softwaru apod.),
- náklady na marketing a prodej,
- pronájem budov, jejich správa, ostraha či úklid,
- náklady na telekomunikace, pojištění majetku atd.

Toto dělení nákladů má své opodstatnění a musí být respektováno při nehomogenní produkci více výrobků, které vyvolávají společné náklady, jenž jim musí být alokovány. Jako příklad si uveďme materiálové náklady, které je možné bez větších problémů určit přímo na jednotlivé druhy výrobků. Ale např. výrobní režii, jako např. vytápění či osvětlení výrobních provozů, je nutno alokovat (chápej rozdělit) jako společný náklad v určitých poměrech jednotlivým výkonům. Jejich alokace se díky tomuto stala velmi diskutovaným tématem, protože nejednoznačnost mezi spotřebou nákladů a účelem jejich vynaložení je problematika, která komplikuje snahy manažerů porozumět struktuře nákladů a jejich příčinným vztahům k výkonům.

V rámci účelového členění nákladů se v některých případech používá i tzv. členění nákladů po linii útvarů, či podle místa vzniku. Cílem tohoto členění je klasifikovat náklady dle odpovědnostních útvarů, v rámci nichž vznikly. V této souvislosti tak hovoříme o střediskovém hospodaření (hospodářská či nákladová střediska), které lze považovat za základ manažerského účetnictví a controllingu a využíváme jej např. v oblasti budgetingu (rozpočetnictví). Pro představu můžeme toto ilustrovat následujícím obrázkem:

Kalkulační členění nákladů

Pro efektivní řízení nákladů je žádoucí umět identifikovat účelnost a účelovost jejich vynaložení. Proto je v praxi hlavní snahou identifikovat náklady v co nejužším vztahu k určitým podnikovým činnostem a výkonům (obecně k nákladovému objektu) a provést tak jejich příčinnou alokaci. Náklady, které přiřazujeme danému nákladovému objektu, můžeme rozčlenit na náklady přímé a nepřímé:

přímé náklady (angl. Direct costs) jsou takové, které lze specificky a konkrétně vztáhnout k jednotlivému nákladovému objektu (výkonu, výrobku), protože s tímto konkrétním druhem výkonu souvisí a lze je bezprostředně, průkazně a kvantitativně spojit s příslušnými objekty a výkony. Lze u nich jednoznačně určit příčinnou souvislost. Povahu přímých nákladů mají především technologické náklady (přímý materiál, přímé mzdy výrobních pracovníků atd.) a jsou přímou součástí daného produktu. Svojí definicí se velmi blíží jednicovým nákladům, ovšem není vhodné toto směšovat.
nepřímé náklady (angl. Indirect costs) zajišťují vytvoření podmínek pro skupinu výkonů, činnost útvarů a hierarchicky vyšších článků řízení. Mohou být definovány jako jakékoliv náklady bez přímé souvislosti s konkrétním výkonem. Zahraniční autoři např. uvádí, že nepřímé náklady jsou ty, které nemohou být přesně a exklusivně spojeny (vystopovány) s nákladovým objektem a je nutné je k výkonům alokovat pomocí početně technických postupů (např. Hansen, 2009; Drury 2012). Typickým příkladem jsou náklady na obsluhu a řízení, dále náklady na prodej produktů, správní náklady, náklady na řízení podniku apod. Problémem v této oblasti se tak jeví především to, že neexistuje pevně stanovený přehled nepřímých nákladů, který by mohl být použit v obecné rovině u jakékoliv organizace, neboť mnoho typických nepřímých nákladů je běžných, další jsou však individuální v závislosti na struktuře a charakteru organizace. Jak dále uvádí Šiška (2007) v souvislosti s alokací těchto nákladů k nákladovým objektům, jejich jediný správný postup přiřazení ve své podstatě neexistuje. Volba vhodné alokační metody tedy závisí na potřebě vhodných informací k manažerským rozhodnutím, dále např. také na charakteru podnikových výkonů či procesů.

Velmi často pak v praxi dochází ke ztotožnění jednicových a přímých nákladů stejně jako režijních s nepřímými náklady, byť lze v těchto klasifikacích nalézt drobné rozdíly. Zvláštní kategorii tvoří náklady vynaložené předběžně na uskutečnění určitého výkonu zahrnované do položky ostatních přímých nákladů (náklady na výzkum a vývoj, opotřebení speciálního nářadí, licence apod.). Tyto náklady již obvykle nelze ovlivnit v průběhu reálného procesu a souvisejí s určitým objemem výkonů, který nelze jednoznačně předvídat. Na kalkulační jednici se tedy přiřazují sazbou podle odhadnutého objemu výkonů určitého druhu.

Náklady pro potřeby manažerského rozhodování

Zde můžeme zaznamenat celou řadu pojetí. Při tom nejdůležitějším se jedná o posuzování nákladů dle vztahu k prováděným výkonům, a tato klasifikace je považována za jeden z nejvýznamnějších nástrojů řízení nákladů. Můžeme jednoznačně uvést, že znát chování nákladů (angl. cost behavior), tedy vědět, jak se náklady mění s různou úrovní aktivity (výkonu), je nepostradatelnou záležitostí pro řízení a rozhodování. O těchto nákladech blíže a podrobně pojednává kapitola 3.1. této znalostní báze.

V manažerské praxi je nutné pracovat ovšem i s dalšími kategoriemi nákladů, které jsou významné pro manažerské rozhodování. Je pro ně charakteristické to, že vycházejí nikoliv z reálných hodnot evidovaných v účetním systému firmy, ale z odhadovaných nákladů zvažovaných variant. Svojí podstatou jsou tedy zaměřeny na budoucnost. Tyto náklady hrají velmi významnou funkci také při tvorbě a využívání nákladových kalkulacích a je tedy důležité se s nimi taktéž seznámit.

Asi nejčastěji používanou kategorii nákladů jsou relevantní a irelevantní náklady. Za relevantní jsou považované ty, které jsou ve vztahu k danému rozhodnutí důležité a opodstatněné a mění se dle realizace jednotlivých variant. Naopak irelevantní náklady jsou ve vztahu k rozhodnutí nevýznamné a nemohou být daným rozhodnutím ovlivněny. Jako příklad si zde uveďme volbu mezi variantou jet na služební cestu služebním vozidlem nebo využít veřejný dopravní prostředek. Potom například silniční daň, zákonné či havarijní pojištění auta jsou považovány za náklady irelevantní, neboť tyto již byly vynaloženy, a nezávisí tedy na tom, zda vozidlo na danou služební cestu bude nebo nebude využito. Oproti tomu náklady na pohonné hmoty (na rozdíl od nákladů na lístek veřejné dopravy) jsou pro dané rozhodování nákladem relevantním, neboť se budou lišit podle toho, kterou z možných alternativ vybereme.

Tyto náklady začaly být využívány pro manažerská rozhodnutí s cílem eliminovat zkreslení, která nám mohou do rozhodnutí vnést irelevantní náklady. Zvláště při různých rozhodovacích úlohách, je potřebné tuto kategorii nákladů dobře zvažovat, neboť náklady jevící se jako irrelevantní pro jedno rozhodnutí, mohou být relevantní pro rozhodnutí jiné. Proto je důležité formálně definovat a analyzovat ty náklady, které by měly být vyloučeny z úvah dané rozhodovací úlohy. To znamená, že manažeři potřebují rozdílné informace o nákladech pro odlišné rozhodovací úlohy. V návaznosti na předcházející příklad si pokusme ukázat rozhodovací úlohu, ve které budou náklady jako zákonné a havarijní pojištění vozidla nákladem relevantním. Naprosto jednoznačně to bude rozhodování o výběru nového vozidla, kdy budeme posuzovat jeho provozní náklady. Pak např. výše nákladů na pojištění bude determinovaná objemem motoru vozidla. Ještě doplňme, že nepeněžní položky, jako jsou např. odpisy či opravné položky, jsou často klasifikovány jako irelevantní náklady pro většinu typů manažerských rozhodnutí, neboť nemají vliv na peněžní toky.

Další v praxi významnou kategorií se mohou stát tzv. utopené náklady (angl. Sunk costs), což jsou náklady, které byly v minulosti vynaloženy a nemohou být ovlivněny žádným rozhodnutím. Pro tyto náklady jsou charakteristické následující souvislosti (Popesko 2009):

Vynakládají se před zahájením výroby (např. náklady na výzkum a vývoj výrobku, který se pak pro nezájem zákazníků nebude vyrábět; pořízení stroje, na kterém se přestalo vyrábět, ale odpisy z něj neustále plynou atd.).
Jejich výši již nelze ovlivnit (již byly vynaloženy).
Jedinou možností jejich snížení je opačně působící investiční rozhodnutí (např. desinvestice).
Je pro ně typický relativně vzdálený časový úsek mezi výdajem a vyjádřením nákladů.

Při manažerském rozhodování je potřebné si uvědomit, že tyto náklady mohou negativně ovlivňovat výsledek daného rozhodnutí, a proto je třeba je při posuzování vyloučit. Dále je nezbytné mít na paměti, že utopené náklady jsou irelevantní vzhledem k rozhodování, ale ne všechny irelevantní náklady jsou náklady utopené!

Velmi specifickou kategorií pak jsou oportunitní náklady (angl. opportunity costs), označované též jako alternativní náklady či náklady obětované příležitosti, které vznikají jako nevyužitý efekt (výnos) z jiných možných rozhodnutí či alternativ. V mnoha rozhodovacích procesech existuje více možných variant řešení, která se navzájem vylučují, a nelze je tedy realizovat všechna najednou. Oportunitní náklady představují ušlý efekt z nejlepší varianty, který jsme obětovali pro variantu, kterou jsme vybrali. Zde si jako příklad uveďme např. oportunitní úrok při vložení peněžních prostředků do podnikání. Tyto prostředky by mohly být investovány např. do cenných papírů a jejich možný výnos tak můžeme označit jako alternativní výnos, o který přicházíme. Tyto náklady nenajdeme ve standardních účetních systémech a nejsou ani podloženy faktickými peněžními toky, nicméně mají pro rozhodování poměrně zásadní význam. Pakliže neexistuje žádná jiná alternativa pro naše rozhodování, potom také oportunitní náklady jsou nulové. Tento typ nákladů se pak v praxi označuje také jako implicitní náklady (angl. implicit costs). Na druhé straně náklady, které jsou v rámci systému finančního účetnictví vykazovány v přesné výši, označujeme jako explicitní náklady (angl. explicit costs).

Při měnícím se objemu produkce sledujeme tzv. rozdílové náklady (differential costs), někdy nazývané také jako přírůstkové náklady (angl. incremental costs). Ty představují rozdíl v nákladech vyplývající z přijetí různých možných alternativ nebo rozdíl v nákladech v různých okamžicích. Posuzujeme tak buď různé varianty mezi sebou, nebo variantu změny, tzn. přírůstek mezi náklady před uskutečněním změny a náklady po změně (neboli mezi objemem produkce Q₁ a Q₂). Nejsou měřítkem celého procesu, ale umožňují hodnocení určitého intervalu vymezeného porovnávanými veličinami. Jejich hraniční variantou pak jsou marginální (mezní) náklady (angl. marginal costs), které jsou vyvolány přírůstkem objemu produkce právě o jednu jednotku. Tyto náklady jsou v základu používány především v obecné ekonomii, nicméně i v praxi podnikové ekonomiky mají své jednoznačné uplatnění především v manažerském rozhodování při zvyšování objemu produkce, kde manažer musí mít představu o zvýšení nákladů při zvýšení objemu produkce o jednotku, a to i ve vazbě na mezní příjem tak, aby mohl maximalizovat zisk. Za předpokladu nezující se výrobní kapacity v důsledku rozhodnutí o zvýšení produkce o jednotku pak mezní náklady představují změnu vyplývající z nárůstu variabilních nákladů.

Případová studie

Případová studie členění nákladů

Firma ABC je středně velkým výrobním podnikem, který se zaměřuje na zakázkovou výrobu pro letecký a automobilový průmysl. Disponuje dvěma provozy – slévárnou a nástrojárnou. Na základě nařízení z centrály dostala společnost za úkol inovovat zastaralý kalkulační systém v nástrojárně, který byl neprůhledný a nedával včasné informace o nákladech na zakázku. Aby byla zvolena vhodná metoda alokace nákladů, rozhodlo se ekonomické oddělení nejprve udělat analýzu nákladů pomocí rozdělení na náklady podle druhů, účelu, objemu výroby a kalkulačního členění. Klasifikaci nákladů obsahuje následující tabulka:

Nákladová položka	Podle druhu	Podle účelu	Kalkulační členění	Podle objemu výroby
Spotřeba přímého materiálu	materiál	jednicový	přímý	variabilní
Spotřeba režijního materiálu	materiál	režijní	nepřímý	variabilní
Spotřeba provozní energie	energie	režijní	nepřímý	fixní
Spotřeba technolog. Energie	energie	jednicový	přímý	semivariabilní
Opravy a udržování	ostatní	režijní	nepřímý	semivariabilní
Cestovné	ostatní	režijní	nepřímý	fixní
Ostatní služby – kooperace	ostatní	jednicový	přímý	variabilní
Mzdové náklady – jednicoví dělníci	osobní	jednicový	přímý	variabilní
Mzdové náklady – THP pracovníci	osobní	režijní	nepřímý	fixní
Sociální a zdravotní pojištění – jednicoví dělníci	osobní	jednicový	přímý	variabilní
Sociální a zdravotní pojištění – THP pracovníci	osobní	režijní	nepřímý	fixní
Ostatní daně a poplatky	ostatní	režijní	nepřímý	fixní
Ostatní provozní náklady	ostatní	režijní	nepřímý	fixní
Odpisy DHM a DNM	odpisy	režijní	nepřímý	fixní
Ostatní finanční náklady	ostatní	režijní	nepřímý	fixní

Jak se můžeme přesvědčit, některé nákladové položky (např. spotřeba materiálu, spotřeba energie, případně mzdové náklady) se pro zpřesnění evidence dále člení. Třeba přímý materiál je přiřaditelný ke konkrétnímu produktu, tzn. i k jednotce prováděného výkonu. Proto je nákladem přímým, jednicovým, a jelikož se s měnícím objemem výroby mění jeho spotřeba, jedná se rovněž o variabilní náklad. Naproti tomu režijní materiál se stará o podporu podnikatelské činnosti jako takové – proto patří mezi nepřímé, režijní náklady. Jeho spotřeba se však se změnou objemu produkce mění, a tak je nákladem variabilním. Typické je rovněž rozdělení osobních nákladů podle pracovníků. Tzv. jednicoví dělníci, pracující ve výrobě, generují přímé a jednicové náklady, které se s objemem produkce mění. Zcela odlišná situace je pak u technicko-hospodářských pracovníků.

Rozřazení některých položek může vyvolávat značnou diskusi. Například spotřeba energie bývá v literatuře často uvedena jako typický reprezentant přímých a variabilních nákladů. V řadě firem funguje systém, kdy je energie rozřazena na část provozní-obecnou, a nelze ji přiřadit ke konkrétnímu výrobku, neboť souvisí s provozem firmy jako takové – např. topení v kancelářích administrativních pracovníků) a část technologickou, jako je spotřeba energie výrobních strojů, kterou již lze přiřadit ke konkrétnímu výrobku. Ve zkoumané společnosti se však tyto náklady chovají skokově, neboť výrobní pece musí hřát stále a spotřebovávají určitou energii i v době, kdy se zrovna nevyrábí. Proto je technologická složka spotřeby energie v podniku vedena nikoliv jako variabilní náklad, nýbrž jako náklad semivariabilní.

Výše zmíněná tabulka byla pro názornost samozřejmě zjednodušena, neboť v praxi dochází k situacím, kdy u jednotlivých nákladových položek není jednoduché o příslušnosti ke konkrétní skupině jednoznačně rozhodnout. Navíc je třeba brát na zřetel, že klasifikace může být odlišná i na jednotlivých syntetických nákladových účtech. Nezřídka dochází k situacím, kdy jeden analytický účet je například nákladem variabilním a další tři nákladem fixním. Tuto skutečnost znázorňuje analytická evidence účtu 501 – Spotřeba materiálu:

Nákladová položka	Podle účelu	Kalkulační členění	Podle objemu výroby
501010 – Spotřeba přímého materiálu	jednicový	přímý	variabilní
501020 – Spotřeba režijního materiálu	režijní	nepřímý	variabilní
501030 – Spotřeba kancelářského materiálu	režijní	nepřímý	fixní
501040 – Spotřeba ochranných nápojů	režijní	nepřímý	fixní
501080 – Spotřeba ochranných pomůcek	režijní	nepřímý	fixní
501110 – Náklady na tiskoviny	režijní	nepřímý	fixní
501120 – Náhradní díly	režijní	nepřímý	fixní
501210 – Spotřeba ostatního materiálu	režijní	nepřímý	fixní
501410 – Spotřeba DDM – stroje a zařizení	režijní	nepřímý	fixní
501430 – Spotřeba DDM – komun. nářadí	režijní	nepřímý	fixní
501440 – Spotřeba DDM – ostatní	režijní	nepřímý	fixní
501900 – Spotřeba vedlejších nákladů	režijní	nepřímý	fixní

Jak tabulka naznačuje, pro efektivní řízení nákladů se bez podrobné analytické evidence neobejdeme. Navíc je nutné brát na zřetel, že pohled na jednotlivé nákladové položky a jejich klasifikaci se může v různých typech firem značně lišit.

E-learningové nástroje a metodiky

Modelové příklady

Příklad 1 – náklady ve výkazu zisku a ztráty

Výrobní podnik vykazuje v účetnictví jednotlivé položky nákladů, které jsou uvedeny v následující tabulce. Rozlište, do které oblasti ve VZZ se promítnou.

Položka VZZ	Oblast
odpisy dlouhodobého majetku
úroky
daně a poplatky
osobní náklady
náklady na prodané zboží
prodané cenné papíry
škody na majetku v důsledku povodní
zůstatková cena prodaného majetku
oprava stroje
tvorba rezerv na kurzové ztráty
právní služby
náklady na spotřebovaný materiál
mimořádné náklady vzniklé v důsledku škodní události (vichřice)

Řešení

Položka VZZ	Oblast
odpisy dlouhodobého majetku	provozní
úroky	finanční
daně a poplatky	provozní
osobní náklady	provozní
náklady na prodané zboží	provozní
prodané cenné papíry	finanční
zůstatková cena prodaného majetku	provozní
oprava stroje	provozní
tvorba rezerv na kurzové ztráty	finanční
právní služby	provozní
náklady na spotřebovaný materiál	provozní
mimořádné náklady vzniklé v důsledku škodní události (vichřice)	provozní

Příklad 2 – oportunitní náklady

Společnost má příležitost získat zakázku na výrobu speciálních komponent. Zmíněná komponenta vyžaduje 100 hodin práce na CNC stroji. CNC troj využívá svoji kapacitu plně na výrobky A, což znamená, že jediným způsobem, jak může být smlouva splněna, je snížení výroby produktu A. To bude mít za následek ušlý podíl zisku ve výši 10 000 Kč.

V případě, že společnost podepíše kontrakt, musí se vzdát příspěvku na zisk (zisková marže) ve výši
2 000 Kč ze ztracené produkce výrobků A. To jsou právě ony náklady ušlé příležitosti, které je důležité zohledňovat při všech významných manažerských rozhodnutích. Smluvní cena by měla alespoň pokrýt dodatečné náklady ve výši 1 000 Kč a náklady ušlé příležitosti ve výši 2 000 Kč, čímž by mělo být zajištěno, že pro společnost bude v krátkodobém horizontu výhodnější přijetí smlouvy.

Příklad 3 – Náklade relevantní a irelevantní

Společnost XYZ před několika lety nakoupila základní materiál za 1 000 Kč. Vývoj však pokročil kupředu a dnes už o tento materiál není na trhu zájem, ani neexistuje perspektiva jeho využití v budoucí produkci.

Šancí, jak tyto materiály zpeněžit, by mohlo být oslovení dřívějšího zákazníka. Tento zákazník je ochoten od společnosti XYZ zakoupit produkt, který bude vyžadovat využití všech těchto materiálů, ale není připraven zaplatit více než 2500 Kč za kus. Dodatečné náklady přeměny těchto materiálů do požadovaného produktu činí 2000 Kč. Měla by společnost přijmout nabídku od tohoto zákazníka za cenu 2500 Kč?

Řešení:

Zdá se, že náklady zmíněné nabídky jsou 3000 Kč, přičemž 1000 Kč tvoří cena materiálu. Ta ale zůstane stejná, ať je nabídka přijata nebo zamítnuta, což náklady na materiál v tomto případě činí irelevantní. Pouze v případě, kdy je objednávka přijata a náklady na přeměnu (transformaci) se změní o +2000 Kč, bude tento přeměněný náklad relevantní. Porovnáme-li příjem 2500 Kč s relevantním nákladem za řádově 2000 Kč, znamená to, že objednávka by měla být přijata, samozřejmě za předpokladu, že nelze reálně získat žádnou vyšší nabídku. Následující výpočet ukazuje, že přijmutí nabídky bývalého zákazníka je jednoznačně správným rozhodnutím.

	Žádná nabídka (Kč)	Akceptovaná nabídka (Kč)
Materiály	1 000	1 000
Náklady přeměny	˗	2 000
Příjmy	˗	2 500
Čisté náklady	1 000	500

Čisté náklady společnosti jsou 500 Kč, přičemž můžeme konstatovat, že výsledek je o 500 Kč příznivější než v případě nerealizování jakékoliv objednávky. V takovém případě by čisté náklady takovéto nerealizované varianty (a tudíž ztráta) byly 1 000 Kč.

Příklad 4 – Utopené náklady

Utopený náklad je takovým nákladem, který již vznikl a nemůže být změněn nyní ani v budoucnu. Vzhledem k tomu, že utopené náklady nelze změnit žádným rozhodnutím, nejedná se o rozdílové náklady. A protože jen rozdílové náklady jsou významné při rozhodnutích, utopené náklady by měly být vždy ignorovány.

Pro bližší nastínění utopených nákladů předpokládejme, že společnost před několika lety zaplatila
1 mil. Kč za jednoúčelový stroj. Stroj byl používán k výrobě produktu, který je již zastaralý a přestal se prodávat. I přesto, že při zpětném pohledu nebyl nákup zařízení dobrou volbou, náklad 1 mil. Kč již vznikl a nelze jej vrátit zpět. Bylo by neefektivní nadále ve výrobním programu ponechávat zastaralý výrobek v pomýlené snaze „obnovit“ původní cenu stroje. Stručně řečeno náklady za původně koupený stroj, musíme považovat za utopený náklad, který je z hlediska současných rozhodnutí nepodstatný a irelevantní.

Test znalostí

Správně je minimálně 1 z nabízených odpovědí. Pro úspěšné absolvování testu je nutné zodpovědět všechny otázky.

Spustit test

Znalostní portál

Hledat na TD-ABC