5.1.1 Activity – Based Costing – aktivity
Znalostní báze
Popis - definice
Aktivity, které jsou v rámci ABC kalkulace ústředním prvkem alokace nákladů, tvoří její základní stavební prvek a jejich správná definice je podmínkou pro úspěšnou aplikaci tohoto nákladového systému. Aktivity definované v rámci ABC kalkulace implementují do kalkulačního systému podniku prvky procesního řízení. Základní filosofie ABC kalkulace předpokládá, že aktivity jsou dílčími prvky procesů probíhajících v organizaci. I když existují významné rozdíly v obsahu procesního řízení organizace a ABC kalkulace, protože oba tyto koncepty slouží k jiným účelům, procesní orientace ABC kalkulace je jednou z nejdůležitějších vlastností tohoto manažerského nástroje.
Aktivita sama o sobě představuje homogenní soubor úkonů, které vedou k určitému cíli. Např. veškeré činností nutné k zabalení produktu mohou být soustředěny v aktivitě pojmenované jako balení.
Aktivity mohou být obecně pojímány ze tří základních úhlů pohledu (Glad and becker, 1996; Cokins, 2001):
- Z fyzického pohledu, tj. jako takové činnosti, které mohou být v organizaci fyzicky spatřeny jako homogenní skupina úkonů. Aktivita montáž produktu tak může zahrnovat veškeré úkony, které jsou pro kompletaci produktu nezbytné.
- Z logického pohledu, jako je např. pohled kvality, kde veškeré úkony prováděné za účelem zajištění kvality produktů jsou chápány jakou součást aktivity, zajišťování kvality.
- Z nákladového pohledu, např. aktivita skladování může soustřeďovat nejenom samotné činnosti související se skladováním, ale veškeré náklady spojené se skladováním a vyvolané jak prostorem spotřebovávaným skladovanými produkty tak také časem po kterou jsou určité komodity skladovány.
Tradiční kalkulační systémy, založené na režijních přirážkách, používají většinou velmi široce definovaná nákladová střediska a často uniformní, celopodnikové režijní přirážky či sazby. ABC přístup, jak jsme již uvedli, předpokládá, že náklady mohou být řízeny a ovlivňovány pomocí řízení a ovlivňování podnikových aktivit. Aktivity, které jsou definovány podle odlišného principu, než podnikové útvary tedy představují ústřední bod alokace nákladů na výkony.
Příkladem takovýchto aktivit mohou být:
- nakupování;
- příjem materiálu;
- uskladnění;
- zabalení;
- prodej;
- fakturace;
- distribuce;
- inkaso pohledávek;
- obsluha zákazníků.
Hierarchie aktivit
V každé organizaci je prováděna celá řada aktivit, které mají různý vztah k podnikovým výkonům a ovlivňují výkony na rozdílné úrovni. Náklady spojené s těmito aktivitami se tak mohou měnit v závislosti na celé řadě faktorů. Aktivity z pohledu jejich nákladů mohou mít různé úrovně variability, což znamená, že se náklady těchto aktivit mění při různých úrovních změn v rámci organizace. Cooper (1990) a někteří další autoři rozdělují aktivity dle těchto nákladových úrovní na:
- Aktivity jednotkové úrovně (unit-level activities)
- Aktivity dávkové úrovně (batch-level activities)
- Aktivity podpory produktů (product-sustaining activities)
- Aktivity zákaznické úrovně (customer-related costs)
- Aktivity celopodnikové úrovně (facility-sustaining costs)
Aktivity jednotkové úrovně jsou vykonávány vždy, když dojde k produkci určité jednotky výkonu, např. když je vyroben konkrétní kus výrobku. Aktivity jednotkové úrovně tedy spotřebovávají náklady v přímé proporci k objemu výroby. Jedná se tedy o čisté proporcionální variabilní (jednicové) náklady. Typickými vztahovými veličinami (viz kapitola 7.1.4.) používanými u tohoto typu aktivit jsou hodiny přímé práce, strojohodiny nebo objem spotřebovaného materiálu. Tyto vztahové veličiny jsou tradičně používány také u tradičních kalkulací, což vychází z toho, že tyto nákladové systémy považují veškeré režijní náklady za náklady jednotkové úrovně.
Aktivity dávkové úrovně jsou vykonávány vždy, když je vyrobena nebo prodána určitá dávka, série nebo skupina výrobků. Příkladem aktivit dávkové úrovně může být např. nastavení strojů, výměna nástrojů nebo forem nebo také vyřízení objednávky. Náklady dávkové úrovně se mění v závislosti na počtu těchto dávek, ale zůstávají stejné (fixní) ve vztahu k jednotlivým produkovaným jednotkám nebo výrobkům. Čím více bude vyráběno výrobních dávek, tím více bude potřebných nastavení strojů, bez ohledu na to, kolik výrobků bude vyrobeno v jednotlivých dávkách.
Aktivity podpory produktů nebo služeb jsou prováděny za účelem zajištění realizace a prodeje jednotlivých skupin výrobků nebo služeb. Příkladem takovýchto aktivit může být např. konstrukce výrobku, příprava dokumentace k výrobku, testování apod. Náklady aktivit podpory produktů jsou nezávislé na počtu vyrobených výrobků určitého typu nebo počtu jeho dávek, ale mají tendenci růst v případě, že roste počet druhů výrobků, které firma produkuje.
Aktivity zákaznické úrovně jsou určitým rozšířením předešlé kategorie aktivit. Jedná se o aktivity, jejichž činnost je vyvolaná jednotlivými zákazníky nebo jejich skupinami. Může se jednat o marketingový výzkum nebo podporu jednotlivých zákazníků a jejich skupin. Tyto aktivity se zpravidla vztahují k zákazníkovi jako k nákladovému objektu a měly by tedy být tomuto objektu alokovány.
Aktivity celopodnikové úrovně jsou vykonávány za účelem zajištění provozu a celkové infrastruktury podniku jako takového. Jedná se nejčastěji o náklady vedení podniku, provoz budov, a některé obslužné činnosti jako je personalistika, ekonomika nebo IT služby. Náklady spojené s tímto typem aktivit mají ve většině případů čistě fixní charakter a jsou nezávislé na výkonech podniku. V nákladových systémech je tedy někdy účelné nepřiřazovat tyto náklady výkonům, protože mohou zbytečně zkreslovat reálnou výši nákladů jednotlivých výkonů a negativně tak ovlivňovat učiněná manažerská rozhodnutí.
Klasifikace aktivit a s nimi spojených nákladů do jednotlivých úrovní dle stupně jejich variability je jednou z nosných myšlenek ABC kalkulace. Jedním ze zásadních nedostatků tradičních nákladových systému je jejich snaha alokovat veškeré podnikové náklady, tedy náklady spojené se všemi úrovněmi aktivit podniku až na nejnižší jednotkovou úroveň, často formou jednoduchého průměrování takovýchto nákladů. S takovýmto postupem je ovšem spojeno významné riziko nepřesností.
